Acordão de 2018-06-21 (Processo n.º 171/15.1 BELLE)

  • Emissor:Tribunal Central Administrativo Sul
  • Tipo:Acordão
  • Data de Publicação:2018-06-21
  • Processo:171/15.1 BELLE
  • Fonte Direito:JURISPRUDENCIA
  • Relator:JOAQUIM CONDESSO
  • Descritores:FISCALIZAÇÃO CONCRETA DA CONSTITUCIONALIDADE POR PARTE DOS TRIBUNAIS; PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA SEGURANÇA JURÍDICA E DA PROTECÇÃO DA CONFIANÇA; PRINCÍPIO DA PROIBIÇÃO DE RETROACTIVIDADE DA LEI FISCAL; PROCEDIMENTO TRIBUTÁRIO DE VERIFICAÇÃO E COMPROVAÇÃO. PODERES DA A. FISCAL; C.I.V.A. OBRIGAÇÃO GERAL DOS SUJEITOS PASSIVOS DISPOREM DE CONTABILIDADE ORGANIZADA; MECANISMOS DE DEDUÇÃO DO I.V.A; DEDUÇÃO E REEMBOLSO DE I.V.A. NOÇÃO; ISENÇÃO DA TRIBUTAÇÃO EM SEDE DE I.V.A. DA LOCAÇÃO DE BENS IMÓVEIS; DESTRINÇA ENTRE OS DIREITOS REAIS DE HABITAÇÃO PERIÓDICA E OS DIREITOS OBRIGACIONAIS DE HABITAÇÃO PERIÓDICA (DIREITOS DE HABITAÇÃO TURÍSTICA); ARTº.9, Nº.27, AL.E), DO C.I.V.A; CONCEITO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PARA EFEITOS DE ISENÇÃO, EM SEDE DE I.V.A. ; CONCEITO DE “NEGOCIAÇÃO”, DE “TÍTULO” E DE “DEMAIS TÍTULOS”, CONSTANTES DO ARTº.9, Nº.27, AL.E), DO C.I.V.A., PARA O T.J.U.E
  • Sumário:1. O que pode e deve ser objecto de fiscalização concreta da constitucionalidade, por parte dos Tribunais, são normas e não quaisquer decisões, sejam elas de natureza judicial ou administrativa, nem tão pouco eventuais interpretações que de tais normas possam ser efectuadas por aquelas decisões (cfr. artº.204, da C.R.Portuguesa).2. O princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, expresso na não violação de direitos adquiridos ou frustração de expectativas legítimas, sem fundamento bastante, deve ser apreciado, em sede de tutela constitucional, enquanto emanação do princípio do Estado de Direito democrático (cfr.artºs.2 e 9, al.b), da C.R.Portuguesa). De acordo com o mesmo princípio, apenas uma retroactividade intolerável, que afecte de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos cidadãos, viola o princípio de protecção da confiança.3. O artº.103, nº.3, da C.R.Portuguesa, consagra, além do mais, a proibição de impostos retroactivos, explicitando um postulado que já poderia considerar-se como uma decorrência do princípio da protecção da confiança, inscrito no princípio do Estado de direito (artº.2, da C.R.P.). Desse modo, não são lícitos constitucionalmente os impostos criados para incidir sobre rendimentos já auferidos ou sobre factos tributários (transacções, etc.) já terminados. A forma enfática como a norma está formulada não deixa dúvidas sobre a natureza absoluta desta proibição, dando a todo o contribuinte o direito de se recusar a pagar tal imposto. Nessa medida, o imposto retroactivo (ou qualquer outra norma fiscal retroactiva, desde que desfavorável) é sempre constitucionalmente ilícito. A Constituição fez aplicação à obrigação de pagar impostos - que se traduz sempre numa ablação pecuniária dos contribuintes - do mesmo regime de proibição da retroactividade que vale para as restrições de direitos, liberdades e garantias (cfr.artº.18, nº.3, da C.R.P.). A imposição da proibição de retroactividade da lei fiscal procura, pois, salvaguardar o princípio da protecção da confiança dos cidadãos, princípio estruturante do Estado de direito democrático, que exige, à luz do princípio da legalidade, que a lei só deverá reger para o futuro, como resulta do brocardo latino “nullum tributum sine praevia lege”.4. Cabe à A. Fiscal, no exercício dos seus poderes de inspecção, verificar conjunturas de irregularidade, nomeadamente, situações de errado enquadramento fiscal, alterações da realidade fáctica em confronto com elementos declarados, etc., procedendo às correcções oficiosas necessárias, apenas tendo como limite temporal a caducidade do direito à liquidação, nos termos do artº.45, da L.G.T., em sede do procedimento tributário de verificação e comprovação (cfr.artº.54, da L.G.T.; artº.12, do R.C.P.I.T.). 5. Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g), do mesmo diploma. Assim se explica que os sujeitos que face à lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo. 6. O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito à dedução.7. Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema.8. Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A.9. Especificamente, sobre a actividade de locação de bens imóveis, recorde-se que o princípio geral de tributação, consagrado no C.I.V.A., considera que a locação de bens imóveis é uma prestação de serviços sujeita a I.V.A., em resultado da conjugação do artº.1, nº.1, al.a), com o artº.4, nº.1, do mesmo diploma. No entanto, o próprio C.I.V.A. prevê derrogações ao princípio geral, entre as quais se encontra a prevista no artº.9, nº.30, que determina que a locação de bens imóveis se encontra isenta de I.V.A. (estamos perante uma isenção simples ou incompleta, a qual não confere direito à dedução de imposto, ou seja, sem crédito de imposto a montante), tudo na esteira do consignado no artº.13, da Sexta Directiva I.V.A. (cfr.directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977). O contrato de locação de imóvel que se enquadra na norma sob exegese, independentemente da natureza jurídica do negócio e do estatuto do locador, consiste na colocação passiva do imóvel à disposição do locatário, em conformidade com o conceito de locação definido nos artºs.1022 e 1023, do C.Civil (a renda recebida pela cedência de espaço nu), assim constituindo uma actividade relativamente passiva ligada ao simples decurso do tempo e que não gera um valor acrescentado significativo.10. Haverá que estabelecer a destrinça entre os direitos reais de habitação periódica e os direitos obrigacionais de habitação periódica (direitos de habitação turística), a qual tem a ver com o respectivo período de constituição, aspecto essencial para o posterior exame do seu tratamento em I.V.A. Os direitos reais, na falta de indicação em contrário, têm natureza perpétua, podendo ser-lhes fixado um limite (mínimo) de duração de quinze anos. Já os direitos obrigacionais, na falta de indicação em contrário, igualmente têm natureza perpétua, embora lhes possa ser fixado um limite (mínimo) de três anos (cfr.dec.lei 22/2002, de 31/01). 11. Com o artº.9, nº.27, al.e), do C.I.V.A., normativo que comporta uma enumeração taxativa, pretendeu o legislador isentar (isenção incompleta por não permitir recuperar o IVA suportado a montante) da tributação em sede de I.V.A. as operações relacionadas com participações sociais e outros títulos mobiliários de origem pública ou privada, incluindo a negociação. Do âmbito das operações abrangidas pela isenção excluem-se, porém, as operações que consistam na simples guarda, ou a administração ou gestão, dos mencionados títulos. Por outro lado, não estão abrangidas pela isenção todas as operações referentes a títulos representativos de mercadorias ou representativos de operações sobre bens imóveis efectuadas por um prazo inferior a vinte anos. Especificamente, quanto aos direitos obrigacionais de habitação periódica (direitos de habitação turística), atendendo à “ratio legis” da norma (vide prazos fixados pelo mencionado dec.lei 22/2002, de 31/01), a sua transmissão por período superior a três anos e inferior a quinze anos não está isenta de I.V.A., antes estando sujeita às regras gerais de tributação, incidindo imposto à taxa reduzida de acordo com o previsto na verba 2.15, da Lista I, anexa ao C.I.V.A. (actual verba 2.17), dado estar em causa a prestação de um serviço de alojamento. Pelo contrário, caso a transmissão destes direitos exceda os quinze anos, tratar-se-á de uma operação isenta, nos termos desta norma. 12. O conceito de prestação de serviços para efeitos de isenção, em sede de I.V.A., já foi apreciado pelo T.J.U.E. De acordo com a mesma apreciação, haverá que aferir se a responsabilidade do prestador de serviços se limita a aspectos técnicos ou se é extensiva aos elementos específicos e essenciais da operação, abrangendo a negociação na concretização da venda dos títulos (direitos de utilização dos imóveis). Não obstante, se o prestador de serviços não ocupar o lugar de uma das partes no contrato, negociando autonomamente os detalhes da operação, não se qualifica como prestador de serviços isento de I.V.A. (cfr.v.g. ac.TJCE de 5/6/1997, Proc.C-2/95, Caso SDC; ac.TJCE de 13/12/2001, Proc.C-235/00, Caso CSC Financial Services).13. O artº.15, nº.2, e o artº.135, nº.1, al.f), da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que o conceito de «negociação», na acepção desta última disposição, é susceptível de dizer respeito a uma actividade que seja a de um intermediário remunerado para prestar um serviço a uma das partes num contrato relativo a operações financeiras sobre títulos, consistindo esse serviço em fazer o necessário para que o vendedor e o comprador assinem esse contrato, sem que o próprio intermediário o assine e, em todo o caso, sem que ele tenha um interesse próprio no conteúdo desse mesmo contrato. Mais incumbindo ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se estes requisitos estão preenchidos no litígio que lhe foi submetido. Já no que se refere ao conceito de «título» resulta da redação do artº.135, nº.1, al.f), da Directiva IVA, que a isenção aí prevista se refere especificamente às operações relativas, por um lado, a títulos que conferem um direito de propriedade sobre pessoas coletivas e, por outro, a títulos que representam uma dívida, reconduzindo-se a operações realizadas no mercado de valores mobiliários. Quanto aos «demais títulos» visados por essa isenção (cfr.artº.9, nº.27, al.e), do C.I.V.A., supra examinado) devem ser de natureza jurídica comparável aos títulos especificamente visados pelas operações isentas com base no citado artº.135, nº.1, al.f), da Directiva IVA, mais sendo excluídos de tal isenção os títulos representativos de mercadorias, bem como as participações e as acções cuja posse confira, de direito ou de facto, a propriedade ou o gozo de um bem imóvel ou de uma fracção de um bem imóvel.